Immer wieder kommt es vor, dass Eigentümer einer Personengesellschaft oder auch Einzelunternehmer sich dazu entscheiden, das Unternehmen in Zukunft in Form einer GmbH zu führen. Dieser Rechtsformwechsel kann im guten Willen zur Haftungsvermeidung, zur Aufnahme eines neuen Gesellschafters oder auch zur Vorbereitung der Nachfolge stattfinden. Zum Problem kann der Formwechsel von beispielsweise GbR zu GmbH aber dann werden, wenn das Unternehmen ein Grundstück im Betriebsvermögen hält – und dieses Problem hat sogar zwei Seiten.
Aufdeckung stiller Reserven kann teuer werden
Zum einen kann die Umstrukturierung zu einer ertragsteuerlichen Belastung in Form von Aufdeckung stiller Reserven führen. Stille Reserven entstehen in einem Unternehmen, wenn der tatsächliche Wert von Vermögensgegenständen den in der Bilanz ausgewiesenen Buchwert übersteigt. Diese Differenz resultiert in der Regel aus konservativen Bewertungsansätzen oder der Nutzung steuerrechtlicher Bewertungsspielräume. Die Aufdeckung stiller Reserven erfolgt typischerweise durch den Verkauf von Vermögensgegenständen oder Umwandlungen und Verschmelzungen. Während beim Verkauf von Vermögensgegenständen der tatsächliche Marktwert realisiert wird, der über dem Buchwert liegen kann, kann es im Rahmen von Unternehmensumwandlungen zu einer Neubewertung der Bilanzposten kommen. Diese Aufdeckung führt zu erhöhten Gewinnen und damit zu einer höheren Steuerlast. Auch die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer steigt, was eine höhere Gewerbesteuerzahlung zur Folge hat. Zwar bietet der Gesetzgeber im Rahmen des Umwandlungssteuergesetzes Möglichkeiten, wie die Aufdeckung stiller Reserven vermieden werden kann. Diese sind jedoch teilweise an Bedingungen geknüpft und zudem mit sogenannten Sperrfristen behaftet, die in bestimmten Fällen eine empfindliche Nachversteuerung des Umwandlungsvorgangs bewirken können.
Risiko der Grunderwerbsteuer einkalkulieren
Zudem kann durch das Grundstück im Betriebsvermögen durch einen Umstrukturierungsvorgang auch Grunderwerbsteuer in beträchtlichem Maße anfallen. Zwar hat unter anderem das Finanzgericht Münster mit Beschluss vom 3. Mai 2022 für einen solchen Fall bestätigt, dass die Begünstigungsvorschrift des § 6a Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG), die sogenannte grunderwerbsteuerliche Konzernklausel, greift, sodass eine Grunderwerbsteuerbefreiung entsteht. Aber es besteht noch keine Einigkeit über diese Ansicht, weshalb die Umstrukturierung ein grunderwerbsteuerliches Risiko darstellt.
Konstrukt der Betriebsverpachtung im Rahmen der (unechten) Betriebsaufspaltung als interessante Gestaltungsmöglichkeit
In diesem Szenario kann die Betriebsverpachtung eine Gestaltungsmöglichkeit darstellen. Dabei wird ein Unternehmen in mindestens zwei rechtlich selbständige Unternehmen aufgeteilt, die jedoch wirtschaftlich eng miteinander verknüpft bleiben. Diese Struktur wird oft gewählt, um steuerliche Vorteile zu nutzen oder um das Unternehmensrisiko zu minimieren. Die Betriebsverpachtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung unterteilt ein Unternehmen in eine Besitzgesellschaft und eine Betriebsgesellschaft. Die Besitzgesellschaft ist Eigentümerin der wesentlichen Betriebsgrundlagen (meist Immobilien und gegebenenfalls weitere wichtige Wirtschaftsgüter), die sie an die Betriebsgesellschaft verpachtet oder vermietet. Die Betriebsgesellschaft führt den eigentlichen Geschäftsbetrieb durch. Von einer „unechten“ Betriebsaufspaltung ist die Rede, wenn sich kein einheitliches Unternehmen aufteilt, sondern Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft von vornherein als zwei rechtlich selbstständige Unternehmen fungieren.
Betriebsaufspaltung nicht immer negativ sehen
In der Praxis werden oft Bedenken gegen die Betriebsaufspaltung geäußert, insbesondere aus steuerlicher Perspektive. In vielen Fällen sind diese Bedenken berechtigt, vor allem wenn durch die Betriebsaufspaltung zuvor steuerlich Privatvermögen in Betriebsvermögen umgewandelt wird und somit steuerliche Konsequenzen nach sich zieht. Hingegen kann die Betriebsaufspaltung in Situationen, in denen bereits ausschließlich steuerlich relevantes Betriebsvermögen im Rahmen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft existierte, ein steuerlich sinnvolles Gestaltungsinstrument darstellen. Die Einkünfte der Besitzgesellschaft, die aus der Vermietung oder Verpachtung resultieren, werden in der Regel als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert, auch wenn es sich ansonsten um vermögensverwaltende Tätigkeiten handeln würde. Durch die Qualifizierung der Einkünfte der Besitzgesellschaft als gewerbliche Einkünfte unterliegt die Besitzgesellschaft ebenfalls der Gewerbesteuer. Ebenso ist die Betriebsgesellschaft als eigenständiges gewerbliches Unternehmen sowohl körperschaftsteuer- als auch gewerbesteuerpflichtig.
Erleichterung bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer
Die Betriebsverpachtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung kann in einigen Fällen auch ein gutes Gestaltungsinstrument darstellen, unter anderem wenn es um begünstigtes Betriebsvermögen im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer geht. Schließlich umfasst die Steuerbefreiung für Betriebsvermögen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer nur Grundstücke, die eigenbetrieblich genutzt werden oder im Rahmen einer Betriebsaufspaltung überlassen werden. In diesen Fällen kann dadurch die Erbschaft- und Schenkungsteuer maßgeblich reduziert werden. Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass dabei keine steuerschädliche Nutzungsüberlassung an Dritte anzunehmen ist, wenn der Erblasser oder Schenker sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebskapitalgesellschaft faktisch beherrscht.
Die Umstrukturierung einer Personengesellschaft beziehungsweise eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft sollte also vor diesem Hintergrund genau geprüft werden, um steuerschädliche Entscheidungen zu vermeiden. Die Steuerberater der QUADRILOG Beratergruppe stehen für die steueroptimierte Umsetzung solcher Projekte jederzeit zur Verfügung.
